|
Стр. 6
непрерывно, могут быть выявлены в ходе планирования задания или
выполнения аудиторских процедур. Процесс рассмотрения таких
факторов продолжается по мере проведения аудита. В случае когда
аудитор считает, что такие факторы обусловливают значительные
сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою
деятельность непрерывно, определенные процедуры приобретают
дополнительное значение. Аудитор запрашивает у аудируемого лица
информацию относительно его деятельности в будущем, в том числе
планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации
долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера
уставного капитала. Аудитор также рассматривает вопрос о том,
появились ли какие-либо дополнительные факты или сведения с
момента проведения аудируемым лицом собственной оценки перспектив
непрерывности деятельности. Аудитор должен стремиться получить
достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства
осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.
21. В число аудиторских процедур в случае, предусмотренном в
пункте 20 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности,
входят:
анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в
отношении движения финансовых потоков, доходов и др.;
анализ и обсуждение имеющейся последней по времени
промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица;
анализ условий получения и возврата займа и выявление нарушений
условий возврата займа;
ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний
совета директоров и комитетов с целью выявления в них упоминания о
финансовых трудностях;
опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью
выявления информации, касающейся наличия судебных исков и
правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое
состояние аудируемого лица;
проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения
выполнения договоренностей о начале или продолжении финансирования
со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка
способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;
изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных
заказов его клиентов;
изучение условных фактов хозяйственной деятельности;
анализ событий после отчетной даты с целью определения того,
оказывают ли такие события воздействие на способность аудируемого
лица продолжать свою непрерывную деятельность.
22. В случае когда анализ движения финансовых потоков является
существенным фактором, влияющим на непрерывность деятельности
аудируемого лица, аудитор должен проанализировать:
надежность информационных систем аудируемого лица,
предоставляющих информацию о движении финансовых потоков;
обоснованность допущений, на которых основываются прогнозы
аудируемого лица.
Кроме того, аудитор сравнивает:
прогнозные данные за предшествующие периоды с фактическими
результатами;
прогнозные данные за текущий период с результатами,
достигнутыми на дату проведения аудита.
Выводы аудитора и аудиторское заключение
23. Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное
сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не
может и не должно трактоваться аудируемым лицом и
заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в
том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и
исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев,
следующих за отчетным.
24. На основе полученных аудиторских доказательств аудитор
должен определить, существует ли в соответствии с его
профессиональным суждением существенная неопределенность,
связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в
совокупности обусловливают значительные сомнения в способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
25. В случае если допущение непрерывности деятельности можно
считать соблюдаемым, но тем не менее при этом имеет место
существенная неопределенность, аудитор устанавливает:
описываются ли адекватно в финансовой (бухгалтерской)
отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы
его руководства, связанные с такими факторами;
указывается ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности тот
факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с
условиями или событиями, которые обусловливают значительные
сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою
деятельность непрерывно, и то, что в этой связи аудируемое лицо
может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить
свои обязательства в ходе нормального осуществления своей
деятельности.
26. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно
раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно
положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение,
включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором
отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с
условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт
пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
27. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно
раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой
или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных
обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана
конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности,
которая обусловливает значительные сомнения в способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
28. Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора
аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность,
то аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе
принципа допущения непрерывности деятельности. Если на основе
выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с
учетом планов руководства аудитор считает, что аудируемое лицо не
сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (вне
зависимости от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитор
делает вывод о том, что использованное при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности допущение о непрерывности деятельности
нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.
29. В случае если руководство аудируемого лица пришло к выводу
о том, что использованное при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности допущение непрерывности деятельности
организации нельзя считать соблюдаемым, финансовая (бухгалтерская)
отчетность должна быть подготовлена в соответствии с
предусмотренным законодательством Российской Федерации для такой
ситуации порядком. Если на основе выполненных дополнительных
процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу о
соблюдении такого порядка, то аудитор может выразить безоговорочно
положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации,
но при этом может счесть необходимым включить в аудиторское
заключение часть, привлекающую внимание к ситуации, с тем, чтобы
обратить внимание пользователя на особый порядок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
30. Если руководство аудируемого лица отказывается по просьбе
аудитора давать оценку способности аудируемого лица продолжать
свою деятельность непрерывно или увеличивать период, охватываемый
такой оценкой, аудитор должен рассмотреть необходимость
модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема
работы аудитора, поскольку для аудитора может оказаться
невозможным получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, касающиеся использования допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица, при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Недостаточная аналитическая работа со
стороны руководства аудируемого лица, как правило, не может
помешать аудитору удостовериться в способности аудируемого лица
продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность, если у
аудируемого лица есть долговременный опыт прибыльной деятельности
и беспрепятственный доступ к финансовым ресурсам.
Подписание или утверждение
финансовой (бухгалтерской) отчетности
значительно позже отчетной даты
31. В случае подписания или утверждения руководством
аудируемого лица финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно
позже отчетной даты аудитор должен проанализировать причины такой
задержки. В случае если задержка могла быть связана с событиями
или условиями, касающимися допущения непрерывности деятельности,
аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных
аудиторских процедур, указанных в пункте 19 настоящего правила
(стандарта) аудиторской деятельности.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 12.
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования:
а) к порядку согласования условий проведения аудита с
аудируемым лицом;
б) к действиям аудиторской организации и индивидуального
аудитора (далее именуются - аудитор) в случае, когда руководство
аудируемого лица обращается с просьбой к аудитору изменить условия
задания на условия, предполагающие более низкий уровень
уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности,
чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в
аудиторском заключении.
2. Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь
согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные
условия необходимо отразить документально в договоре оказания
аудиторских услуг.
Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с
руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита -
документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу
и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с
основными условиями задания по проведению аудита.
Пример письма о проведении аудита приведен в приложении к
настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской
деятельности.
3. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности может быть применено при оказании услуг по проверкам,
не являющимся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а
также к сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления
сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по
этим услугам отдельных писем.
4. Несмотря на то, что цели и объем аудита, а также обязанности
аудитора установлены законодательством Российской Федерации,
аудитору рекомендуется включить эти положения в договор (либо в
предшествующее договору письмо о проведении аудита).
Договор оказания аудиторских услуг
5. С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица
целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым
аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг.
6. Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг
(писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут
иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания
аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:
цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и
представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской
Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности;
аудиторское заключение и любые иные документы, которые
предполагается подготовить по результатам аудита;
информация о том, что в связи с применением в ходе аудита
выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту
ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам
бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица,
имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе
существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности
могут остаться необнаруженными;
требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской
документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения
аудита;
цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также
порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
7. В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении
аудита) могут также быть указаны:
договоренности, связанные с координацией работы аудитора и
сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
право аудитора получить от руководства аудируемого лица
официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
обязательство руководства аудируемого лица содействовать в
направлении запросов кредитным организациям и контрагентам
аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для
проведения аудита;
обязательство руководства аудируемого лица обеспечить
присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации
имущества аудируемого лица.
8. При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг
(письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть
также приведены:
договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам
аудита других аудиторов и экспертов;
договоренность о привлечении к совместной работе внутренних
аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого
аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с
законодательством Российской Федерации и федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности;
информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и
аудируемым лицом.
9. Если аудитор головной организации является также аудитором
дочерних организаций, то на решение аудитора о том, заключать ли
отдельный договор оказания аудиторских услуг с указанными
дочерними организациями (направлять ли отдельное письмо о
проведении аудита), влияют следующие факторы:
порядок назначения аудитора дочерних организаций;
необходимость составления отдельного аудиторского заключения по
дочерней организации;
требования законодательства Российской Федерации;
объем работы, выполненной другими аудиторами;
доля собственности головной организации;
степень независимости руководства дочерней организации от
головной организации.
Повторяющийся аудит
10. В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских
проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть
условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о
существующих условиях задания.
11. Аудитор может принять решение не составлять каждый раз
новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут
сделать целесообразным составление нового письма:
любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым
лицом цели и объема аудита;
любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или
в структуре аудируемого лица;
изменения в структуре собственности аудируемого лица;
значительные изменения характера или масштабов деятельности
аудируемого лица;
требования законодательства Российской Федерации.
Изменение аудиторского задания
12. В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения
аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его
условия на условия, предусматривающие более низкий уровень
уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности,
чем разумная уверенность, аудитор должен рассмотреть
целесообразность такого изменения.
13. Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении
аудиторского задания может быть вызвана изменением обстоятельств,
влияющих на необходимость оказания услуги, неправильным пониманием
характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых
изначально, или ограничением объема аудита, устанавливаемым
руководством аудируемого лица или связанным с другими причинами.
Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и
возможные последствия ограничения объема аудита.
14. Изменение обстоятельств, влияющих на требования аудируемого
лица, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой
изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина
просьбы об изменении задания. Изменение аудиторского задания не
может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной
или неполной информацией.
15. Прежде чем согласиться на изменение условий аудиторского
задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими
аудиту услугами, аудитор должен рассмотреть возможные правовые
последствия таких изменений.
16. Если аудитор придет к заключению о том, что изменение
условий аудиторского задания обоснованно, а также если работа
аудитора соответствует федеральным правилам (стандартам)
аудиторской деятельности, которые могут быть применены к
измененному заданию, то отчет или заключение должны
соответствовать пересмотренным условиям задания. Во избежание
введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не
должны включаться ссылки на:
первоначальное задание;
любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с
первоначальным заданием, за исключением случаев, если задание
меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно,
ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов
соответствующего отчета.
17. В случае изменения условий задания аудитору и
хозяйствующему субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом,
необходимо согласовать новые условия.
18. Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания
при отсутствии разумного обоснования. Например, аудитор не должен
соглашаться на изменение условий задания в случае, если он не
может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в
отношении дебиторской задолженности, а аудируемое лицо обращается
к нему с просьбой изменить задание по проведению аудита на задание
по проведению обзорной проверки во избежание получения от аудитора
мнения с оговоркой или отказа аудитора от выражения мнения.
19. Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского
задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против
продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то
аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть
вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации
заинтересованным лицам (например, совету директоров или
акционерам).
Приложение
к правилу (стандарту) N 12
ПРИМЕР ПИСЬМА О ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА
Совету директоров или соответствующему представителю высшего
руководства организации
Вы обратились к нам с просьбой о проведении обязательного
аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе (указать
состав) за (указать финансовый год). Настоящим письмом мы
подтверждаем наше согласие и наше понимание данного задания. Аудит
будет проведен нами с целью выражения мнения о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета законодательству Российской
Федерации.
Мы будем проводить аудит в соответствии с федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти стандарты
требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит с целью
обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит проводится на выборочной основе и включает в себя изучение
на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые
значения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней
информации о финансово-хозяйственной деятельности. Аудит также
включает оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского
учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности,
определение основных оценочных значений, сформированных
руководством аудируемого лица, а также оценку общей формы
представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с тем, что в ходе аудита применяются выборочные методы
и тестирование, и в связи с другими присущими аудиту
ограничениями, наряду с ограничениями, присущими любой системе
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный
риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут
остаться необнаруженными.
В дополнение к аудиторскому заключению, содержащему наше мнение
о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы
планируем предоставить Вам отдельное письмо (отчет, письменную
информацию), касающееся любых замеченных нами существенных
недостатков в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего
контроля.
Напоминаем, что в соответствии с законодательством Российской
Федерации ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской)
отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации,
несет руководство Вашей организации. Это включает ведение
бухгалтерского учета в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации, наличие и надлежащую работу
средств внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики,
а также меры по сохранности и надлежащему использованию активов
организации. Нам потребуются от руководства организации (и это
является частью процесса аудита) официальные письменные
подтверждения, касающиеся наиболее важных разъяснений и заявлений,
сделанных в связи с аудитом.
Надеемся на сотрудничество с Вашими сотрудниками и на то, что
нам будут предоставлены любые записи, документация и иная
информация, запрашиваемая в связи с аудитом. Средства за
проведение аудита, выплачиваемые на основе счетов, которые будут
выставляться по мере оказания услуги, рассчитываются исходя из
времени, затраченного специалистами на выполнение задания, и
включают покрытие командировочных расходов. Почасовая оплата
варьируется в зависимости от уровня ответственности используемых
специалистов, их опыта и квалификации.
Данное письмо считается действительным в будущем до тех пор,
пока оно не будет изменено или заменено другим либо его действие
не будет прекращено.
Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного
письма в подтверждение того, что оно соответствует Вашему
пониманию договоренности о проведении нами аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности Вашей организации.
От имени аудитора Принимается от имени
хозяйствующего субъекта
Фамилия, имя, отчество, Фамилия, имя, отчество,
должность, дата должность, дата
(подпись) (подпись)
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 13.
ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ ОШИБОК
И НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА
(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к аудиторской организации
и индивидуальному аудитору (далее именуются - аудитор) по
рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. При планировании, выполнении и оценке результатов
аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского
заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений
финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате
недобросовестных действий или ошибок.
Ошибки и недобросовестные действия
3. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может
явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо
числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.
Примерами ошибок являются:
ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на
основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская)
отчетность;
неправильные оценочные значения, возникающие в результате
неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному
измерению, классификации, представлению или раскрытию.
4. Для целей настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности под недобросовестными действиями
понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или
несколькими лицами из числа представителей собственника,
руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с
помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения
незаконных выгод. В настоящем федеральном правиле (стандарте)
аудиторской деятельности рассматриваются только недобросовестные
действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
Недобросовестные действия, совершенные представителями
руководства аудируемого лица или представителями собственника,
далее именуются недобросовестными действиями руководства, а
недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого
лица, - недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях
в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не
относящиеся к аудируемому лицу.
5. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в
результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе
аудита:
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
6. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых
показателей либо нераскрытие информации в финансовой
(бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение
пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской)
отчетности считаются следующие действия:
фальсификация, изменение учетных записей и документов, на
основании которых составляется финансовая (бухгалтерская)
отчетность;
преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных
операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского
учета.
7. Присвоение активов может быть осуществлено различными
способами, в том числе путем присвоения денежных средств,
материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты
аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило,
такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение
бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи
активов.
8. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих
факторов и осознаваемых возможностей для их совершения.
Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности
возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под
воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь
необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность
недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности или незаконного присвоения активов существует в том
случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему
внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает
ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе
внутреннего контроля).
9. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием
умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению
финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки
недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как
правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то
время как аудитор может определить потенциальную возможность
совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и
невозможно установить умысел, особенно в части субъективного
суждения руководства аудируемого лица.
Ответственность представителей собственника
и руководства аудируемого лица
10. Руководство аудируемого лица и представители собственника в
соответствии с законодательством Российской Федерации несут
ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных
действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от
организационной структуры и внутренних регламентирующих документов
аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует,
чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица
создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких
моральных принципов, а также установили надлежащие средства
контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и
недобросовестных действий.
11. Представители собственника обязаны осуществлять надзор за
обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать
работоспособность средств контроля.
12. Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную
среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие
максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и
эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и
обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и
обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая
система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за
ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, руководство
аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.
Обязанности аудитора
13. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как
недобросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит
является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор
не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок
и недобросовестных действий.
14. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что
все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности
будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита
существует неизбежный риск того, что некоторые существенные
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут
обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом
спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
15. Риск необнаружения существенных искажений в результате
недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в
результате ошибок, так как недобросовестные действия могут
включать специально разработанные и организованные схемы,
направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное
неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение
фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные действия еще
сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В
результате сговора аудитору могут быть представлены
доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле
являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить
недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и
объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом
манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в
недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся
действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться
неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
16. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства
аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения
недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и
представители собственника занимают положение, предполагающее их
высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им
возможность обходить формально установленные процедуры контроля.
Руководство определенного уровня может воспользоваться своим
положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для
предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников
(например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную
хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может
приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное
действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые
сотрудники могут не быть осведомлены об этом.
17. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не
может гарантировать выявление существенных искажений в результате
недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если
впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обнаружатся
существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных
действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:
попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;
планирование аудита, его выполнение или профессиональное
суждение аудитора были неадекватны;
отсутствовали профессиональная компетентность и должная
тщательность;
не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности.
Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может
встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку
процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения
умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц,
представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого
лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации
документов. Соответствие аудита федеральным правилам (стандартам)
аудиторской деятельности определяется адекватностью выполненных
процедур аудита и надлежащим характером аудиторского заключения,
основанного на результатах этих процедур.
18. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 1
аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции
профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и
оценки ситуаций, когда:
имеются факторы, которые увеличивают риск существенного
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий и ошибок (например, особенности
руководства, его влияние на контрольную среду, состояние отрасли
экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет деятельность,
характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая
стабильность);
существуют обстоятельства, вызывающие подозрение аудитора в
наличии существенных искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
получены доказательства (в том числе информация, имеющаяся у
аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение
надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
19. До получения доказательств обратного аудитор имеет право
воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные.
Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не
предполагает проверку подлинности документации и не требует от
аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть
специалистом по такой проверке.
20. При планировании аудита руководитель аудиторской группы
должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос,
касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным
искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.
21. В таких обсуждениях должны рассматриваться с учетом
деятельности конкретного аудируемого лица участки, где ошибки
могут быть более вероятны, а также способы возможного совершения
недобросовестных действий. В результате таких обсуждений члены
аудиторской группы должны лучше понять, возможно ли появление в
закрепленных за ними областях аудита существенных искажений в
финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий или ошибок, а также то, как результаты
проводимых ими процедур могут повлиять на выводы по результатам
аудита. Кроме того, в результате обсуждения может быть принято
решение, по которому некоторые члены аудиторской группы должны
будут сделать определенные запросы или провести конкретные
процедуры аудита, а также должно быть согласовано, каким образом
члены аудиторской группы будут обмениваться результатами таких
запросов и процедур.
22. При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые
запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных
искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
получить представление о том, как организована руководством
аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего
контроля для предотвращения и выявления ошибок;
определить, известно ли руководству аудируемого лица о
недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на
аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении
недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего
служебного расследования, проведенного до начала аудита;
определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном
периоде обнаружены существенные ошибки.
23. Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем
направления запросов руководству аудируемого лица относительно
оценок руководством риска недобросовестных действий и систем,
предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того,
аудитор направляет запросы руководству с целью более точного
понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Поскольку руководство аудируемого лица несет
ответственность за работу системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности, то аудитору целесообразно запросить руководство о
выполнении им указанных обязанностей. Данные запросы могут быть,
например, посвящены:
выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов
операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее
высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов
риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых
руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и
недобросовестных действий;
функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица,
выявлению данной службой недобросовестных действий или других
серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;
способам доведения руководством аудируемого лица до сотрудников
надлежащих норм деловой практики и этики.
24. Характер, объем и периодичность оценки руководством
аудируемого лица указанных в пункте 23 настоящего федерального
правила (стандарта) систем и рисков зависит от особенностей
аудируемого лица. В одних организациях руководство может решить
проводить детальную оценку один раз в год или организовать
мониторинг. В других организациях такая оценка может быть менее
формальной и более частой. Характер, объем и периодичность оценок
имеют отношение к пониманию аудитором контрольной среды
аудируемого лица. Например, отсутствие оценки со стороны
руководства риска недобросовестных действий может
свидетельствовать о недооценке руководством системы внутреннего
контроля.
25. Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого
лица о том, как организована система бухгалтерского учета и
внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать,
например, что руководство аудируемого лица сознательно идет на
риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей.
Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться
полезной при определении факторов риска недобросовестных действий,
которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что
финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит существенные
искажения, вызванные такими недобросовестными действиями.
26. Аудитору также важно направить запрос руководству
аудируемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных
действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли
оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий,
находящихся в стадии служебного расследования, и обнаруживало ли
оно существенные ошибки. Данный запрос может дать сведения об
имеющихся недостатках в процедурах контроля (например, когда ряд
ошибок имел место в одной конкретной области учета). В то же время
такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с
помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые
отклонения от надлежащего порядка.
27. Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут
предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в
финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако
такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных
искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий руководства. Соответственно, действия
аудитора в отношении последствий факторов риска недобросовестных
действий, указанные в пункте 37 настоящего федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности, в первую очередь относятся к
случаям недобросовестных действий руководства.
28. Представители собственника аудируемого лица, как правило,
осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый
контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица
законодательству Российской Федерации. В случае если у аудируемого
лица действует эффективная система корпоративного управления и
представители собственника активно участвуют в контроле за
исполнением руководством аудируемого лица своих обязанностей,
аудитору рекомендуется обращаться к представителям собственника,
чтобы узнать их мнение об адекватности имеющейся системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и
обнаружению недобросовестных действий и ошибок, о риске таких
недобросовестных действий и ошибок, а также о компетентности и
порядочности руководства. В результате осуществления таких
запросов может быть получена информация о вероятности наличия,
например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого
лица. Аудитор может получить возможность узнать мнение
представителей собственника, например, на встрече с ними для
обсуждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое
|
