|
Стр. 5
операций.
49. Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может
изменяться в ходе аудита, например в ходе процедур проверки по
существу аудитор может получить информацию, значительно
отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную
оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таком
случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные
процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных
оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.
50. Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств
контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо
получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый
риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору
необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу
предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства,
чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский
риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор
устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к
существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе
однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого
уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от
выражения мнения.
Аудиторский риск при аудите субъектов
малого предпринимательства
51. Аудитору необходимо обеспечить достаточный уровень
уверенности для того, чтобы в отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемых лиц, в том числе субъектов малого
предпринимательства, он смог выразить безоговорочно положительное
мнение. Однако многие средства внутреннего контроля, которые могли
бы быть применены в отношении крупных хозяйствующих субъектов,
нецелесообразно применять в отношении субъектов малого
предпринимательства. Например, в субъектах малого
предпринимательства процедуры бухгалтерского учета могут
выполняться небольшим числом лиц, которые могут выполнять
обязанности, связанные как с обработкой, так и с хранением
документации. Таким образом, разделение обязанностей может
отсутствовать или быть весьма ограниченным. В некоторых случаях
недостаточное разделение обязанностей между сотрудниками
аудируемого лица может компенсироваться системой жесткого
управленческого контроля, в том случае, когда средства контроля со
стороны владельца (который одновременно является и руководителем)
обусловлены личным знанием деятельности хозяйствующего субъекта и
непосредственным участием в операциях. В тех случаях, когда
возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют
аудиторские доказательства в отношении средств контроля,
аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о
финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут быть получены только
путем проведения процедур проверки по существу.
Информирование о недостатках
52. В результате полученного понимания систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля
аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих системах.
Аудитор в разумные сроки должен уведомить (в письменной форме)
руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных
им существенных недостатках структуры или функционирования систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако если аудитор
считает, что информирование в устной форме является более
целесообразным, такое сообщение информации следует отразить в
рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что
представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору
в ходе аудиторской проверки, и что проверка не предназначена для
определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля в отношении управленческих целей.
Приложение
к правилу (стандарту) N 8
ТАБЛИЦА
ЗАВИСИМОСТИ МЕЖДУ КОМПОНЕНТАМИ АУДИТОРСКОГО РИСКА
----------------------------T------------------------------------¬
¦ ¦ Аудиторская оценка риска средств ¦
¦ ¦ контроля ¦
¦ +-----------T------------T-----------+
¦ ¦ Высокая ¦ Средняя ¦ Низкая ¦
+------------------T--------+-----------+------------+-----------+
¦Аудиторская оценка¦Высокая ¦ САМАЯ ¦ БОЛЕЕ ¦ СРЕДНЯЯ ¦
¦ неотъемлемого ¦ ¦ НИЗКАЯ ¦ НИЗКАЯ ¦ ¦
¦ риска +--------+-----------+------------+-----------+
¦ ¦Средняя ¦ БОЛЕЕ ¦ СРЕДНЯЯ ¦ БОЛЕЕ ¦
¦ ¦ ¦ НИЗКАЯ ¦ ¦ ВЫСОКАЯ ¦
¦ +--------+-----------+------------+-----------+
¦ ¦ Низкая ¦ СРЕДНЯЯ ¦ БОЛЕЕ ¦ САМАЯ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ВЫСОКАЯ ¦ ВЫСОКАЯ ¦
L------------------+--------+-----------+------------+------------
--------------------------------
<*> Заштрихованные клетки таблицы относятся к риску
необнаружения.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 9.
АФФИЛИРОВАННЫЕ ЛИЦА
(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении выявления и
изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности
хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися
аффилированными лицами аудируемого лица.
2. Для целей настоящего правила (стандарта) аудиторской
деятельности под аффилированными лицами понимаются физические и
юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность
юридических и (или) физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в
соответствии с Законом РСФСР "О конкуренции и ограничении
монополистической деятельности на товарных рынках". Операцией
между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая
операция по передаче каких-либо активов или обязательств,
осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом.
3. Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью
получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств,
касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а
также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным
лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.
Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут
выявлены все операции с аффилированными лицами.
Вследствие неопределенности, присущей предпосылкам подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты
информации об аффилированных лицах, процедуры, определенные в
настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности,
предоставят достаточные надлежащие аудиторские доказательства в
отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных
аудитором обстоятельств, которые повышают риск искажения
отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело
место существенное искажение информации об аффилированных лицах.
При наличии признака, указывающего на существование таких
обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные,
расширенные или дополнительные процедуры, являющиеся необходимыми
в данных условиях.
4. Руководство аудируемого лица несет ответственность за
определение аффилированности сторон и операций с ними, а также
раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности. В связи с этим от руководства аудируемого лица
требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и
организация системы внутреннего контроля с целью обеспечения
достоверного отражения и раскрытия в финансовой (бухгалтерской)
отчетности операций с аффилированными лицами.
5. Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности
аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявлять
события, операции и существующую практику, которые могут оказать
существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Наличие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в
деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по
следующим причинам:
а) применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности может предусматривать раскрытие в финансовой
(бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и операций
с аффилированными лицами;
б) наличие аффилированных лиц или операций с ними может
повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц;
в) источник получения аудиторского доказательства оказывает
влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские
доказательства, полученные от неаффилированных третьих сторон или
подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
г) операции с аффилированными лицами могут мотивироваться не
только обычными деловыми отношениями, но и, например,
распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или
мошенничеством.
Наличие аффилированных лиц
и раскрытие информации о них
6. Аудитор должен изучить информацию, предоставленную
руководством аудируемого лица в отношении аффилированных лиц, а
также выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности
полученной информации и полноты ее раскрытия:
а) изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет
определения списка известных аффилированных лиц;
б) проверить выполнение предпринимаемых аудируемым лицом мер по
выявлению аффилированных лиц;
в) запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об
их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;
г) изучить списки акционеров с целью определения крупных
акционеров или в случае необходимости получить список крупных
акционеров из реестра акционеров;
д) изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета
директоров, а также другие предусмотренные законодательством
документы, в том числе реестр акционеров;
е) запросить других аудиторов, участвующих в данный момент или
участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о
существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;
ж) запросить информацию и документы (договоры, деловую
переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и
кредиторах аудируемого лица и сравнить их данные с результатами
предыдущих процедур;
з) провести проверку информации, представляемой аудируемым
лицом в налоговые и иные органы.
Если, по мнению аудитора, риск необнаружения аффилированных
лиц, имеющих значительное влияние, невысок, указанные процедуры
следует модифицировать.
7. Если применяемый порядок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности предусматривает раскрытие информации об
аффилированных лицах и отношениях с ними, аудитор должен убедиться
в том, что такое раскрытие информации является достоверным и
полным.
Операции с аффилированными лицами
8. Аудитор должен провести детальное изучение информации об
операциях с аффилированными лицами, представленной руководством
аудируемого лица, а также быть готовым обнаружить другие
существенные операции с аффилированными лицами.
9. При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, а также при предварительной оценке риска средств
контроля аудитор должен проанализировать достоверность процедур
контроля учета операций с аффилированными лицами и формирования
информации о них.
10. В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить
внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут
указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц,
в том числе:
операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия,
например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и
условия погашения;
операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения
логики бизнеса;
операции, содержание которых отличается от их формы;
операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете
необычным образом;
большой объем операций или значительные по сумме операции с
отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с
другими);
неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или
предоставление управленческих услуг.
11. В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет процедуры,
с помощью которых можно выявить наличие операций с аффилированными
лицами.
Подобные процедуры включают:
детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам
бухгалтерского учета;
анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета
директоров;
анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения
крупных или нетипичных операций или остатков по счетам
бухгалтерского учета, при этом особое внимание уделяется
операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго
до окончания отчетного периода;
анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также
банковских поручительств. Такая проверка может обнаружить
существование гарантийных обязательств и других операций с
аффилированными лицами;
анализ инвестиционных сделок, например, приобретение или
реализация доли участия в совместной или иной деятельности.
Проверка операций с аффилированными лицами
12. При проверке операций с аффилированными лицами аудитор
должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты.
13. С учетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами
доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным
(например, в отношении наличия товарно-материальных запасов,
находящихся у аффилированного лица на комиссии, или в отношении
того, что основное общество дало инструкции дочернему обществу по
учету лицензионных платежей). Из-за ограниченной возможности
получения надлежащих доказательств, подтверждающих подобные
операции, аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения
следующих процедур:
подтверждение условий и суммы денежных средств, затраченных на
операцию с аффилированным лицом;
изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;
подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими
отношение к данной операции, например с банками, гарантами,
агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами.
Заявление руководства аудируемого лица
14. Аудитор должен получить письменное заявление руководства
аудируемого лица, касающееся:
а) полноты представленной информации относительно определения
круга аффилированных лиц;
б) достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выводы аудитора и аудиторское заключение
15. Если аудитор не может получить достаточных надлежащих
аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и
операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них
раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или
неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать
аудиторское заключение.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 10.
СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности устанавливает единые требования в отношении действий
аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной
даты. В настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности
термин "события после отчетной даты" используется для обозначения
как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до
даты подписания аудиторского заключения, так и фактов,
обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.
2. Аудитору следует принимать во внимание влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение событий,
произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и
неблагоприятных.
3. В финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отражать
следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие
после окончания отчетного периода:
а) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату
хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою
деятельность;
б) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты
хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою
деятельность.
События, произошедшие до даты подписания
аудиторского заключения
4. Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения
достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все
события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения,
которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую
(бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были
установлены. Данные процедуры выполняются в дополнение к обычным
процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям,
происходящим после окончания отчетного периода, с целью получения
аудиторских доказательств в отношении остатков на счетах
бухгалтерского учета на конец периода (например, оценка
правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к
отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам). От
аудитора не требуется проведения последующей проверки всех
вопросов, по которым в результате ранее проведенных процедур были
получены удовлетворительные выводы.
5. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые
могут требовать внесения корректировок в финансовую
(бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации,
выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского
заключения и обычно включают:
а) анализ методов, установленных руководством аудируемого лица
для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты
и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
б) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета
директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и
исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после
окончания отчетного периода, направление запросов относительно
событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение
документов службы внутреннего аудита в составе органа управления
аудируемого лица;
в) анализ последней имеющейся в наличии промежуточной
финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это
необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения
денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;
г) направление запросов юристам аудируемого лица или повторное
обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных
запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
д) направление запросов руководству аудируемого лица
относительно событий после отчетной даты, которые могли бы
повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, содержащих, в
частности, следующие вопросы:
текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на
основе предварительных данных;
принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые
займы, заключались ли договоры поручительства;
имела ли место или планируется продажа активов;
имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых
обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого лица;
имели ли место случаи конфискации государством активов или их
гибели, например в результате пожара или наводнения;
произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими
рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;
были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо
нетипичных бухгалтерских проводок;
произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые
поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики,
применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности, например события, которые могли бы поставить под
сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.
6. Если аудит дочернего общества аудируемого лица или
структурного подразделения аудируемого лица, такого как
представительство или филиал, проводит другой аудитор, аудитору
следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим
аудитором в отношении событий, имевших место после окончания
отчетного периода, а также рассмотреть вопрос о необходимости
проинформировать другого аудитора о планируемой дате подписания
аудиторского заключения.
7. Если аудитору становится известно о событиях, которые
оказывают существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность аудируемого лица, аудитору следует выяснить, отражены
ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли
они адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отражение событий, произошедших после даты
подписания аудиторского заключения, но до даты
предоставления пользователям финансовой
(бухгалтерской) отчетности
8. В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или
направление запросов в отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В
течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского
заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах,
которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность,
несет руководство аудируемого лица.
9. Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору
становится известно о факте, который может оказать существенное
влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитор должен
определить, нужно ли внести изменения в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и
предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия.
10. Если руководство аудируемого лица вносит изменения в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует
осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и
предоставить руководству новое аудиторское заключение по
измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое
аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты
подписания или утверждения измененной финансовой (бухгалтерской)
отчетности, и соответственно процедуры, предусмотренные в пунктах
4 и 5 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности,
должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения.
В данном случае имеются в виду финансовая (бухгалтерская)
отчетность и аудиторское заключение до утверждения их акционерами
аудируемого лица в установленном законодательством Российской
Федерации порядке.
11. Если руководство аудируемого лица не вносит изменений в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в то время как аудитор
считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще
не представлено аудируемому лицу, аудитору в аудиторском
заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное
мнение.
12. Если аудиторское заключение по ранее подготовленной
финансовой (бухгалтерской) отчетности было выдано аудируемому
лицу, а впоследствии произошли события, которые, по мнению
аудитора, предполагают внесение изменений в данную отчетность,
аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за
общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не
должно предоставлять финансовую (бухгалтерскую) отчетность и
аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии
финансовая (бухгалтерская) отчетность будет передана третьим
лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того,
чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение.
Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора,
а также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить
законодательству Российской Федерации.
Отражение событий, обнаруженных после предоставления
пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности
13. После предоставления пользователям финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств,
касающихся направления любых запросов относительно данной
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
14. Если после предоставления пользователям финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудитору становится известно о событии
или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского
заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда
известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское
заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости
пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсудить его с
руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных
обстоятельствах действия. В данном случае имеются в виду
финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица и
аудиторское заключение до утверждения их акционерами аудируемого
лица в установленном законодательством Российской Федерации
порядке.
15. Если руководство аудируемого лица пересматривает финансовую
(бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует выполнить необходимые
в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить
предпринятые руководством аудируемого лица действия по
информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее
представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность вместе с
аудиторским заключением по ней, и предоставить новое заключение по
пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
16. Новое аудиторское заключение должно включать часть,
привлекающую внимание к вопросу, и примечание к финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в котором подробно излагаются
основания для пересмотра ранее представленной финансовой
(бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. Новое
аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты
утверждения пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности,
и соответственно процедуры, предусмотренные в пунктах 4 и 5
настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности, должны
быть распространены до даты нового аудиторского заключения.
17. Если руководство аудируемого лица не предпринимает мер по
информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее
представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское
заключение, и не пересматривает финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр
необходимым, аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется
руководство аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно
предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на
аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и
обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора и
не должны противоречить законодательству Российской Федерации.
18. Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской)
отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не
возникнуть, если приближается дата представления финансовой
(бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в
новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.
Осуществление эмиссии ценных бумаг
19. В случае осуществления эмиссии ценных бумаг,
сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, в том числе
при публичном размещении эмиссионных ценных бумаг, аудитор должен
принять во внимание соответствующие требования законодательства
Российской Федерации и требования, связанные с ними. Например, от
аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских
процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации
выпуска эмиссионных ценных бумаг. Это включает выполнение
процедур, предусмотренных в пунктах 4 и 5 настоящего правила
(стандарта) аудиторской деятельности и охватывающих период до даты
государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг или
возможно близкой к этому даты, а также изучение проспекта ценных
бумаг на предмет соответствия содержащихся в нем сведений той
бухгалтерской информации, к которой причастен аудитор.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 11.
ПРИМЕНИМОСТЬ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении действий
аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом
допущения о непрерывности его деятельности при составлении
финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при
рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки
способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять
свою деятельность.
2. Допущение непрерывности деятельности является основным
принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В
соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности
обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать
осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение
12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или
потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной
деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и
обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо
сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в
ходе своей деятельности.
Факторы, оказывающие влияние
на непрерывность деятельности
3. Поскольку допущение о непрерывности деятельности является
одним из основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, обязанность руководства аудируемого лица заключается в
том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою
непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях
порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не
предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.
4. Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени
имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым
ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения
подробного анализа.
5. Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей
деятельности связана с вынесением в конкретный момент времени
профессионального суждения о фактах хозяйственной деятельности,
которые являются неопределенными на дату составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности. В этой связи следует принимать во
внимание, что:
как правило, уровень неопределенности, сопряженной с
результатом события или с условием, значительно повышается при
увеличении периода времени между суждением и воздействием условных
фактов;
любое влияние условного факта в будущем основывается на
информации, доступной в момент составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут
вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было
разумным в момент его вынесения;
размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия
его деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо
внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о
влиянии условных фактов.
6. Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности
может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой
(бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских
процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть
сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности,
являются следующие:
а) финансовые признаки:
отрицательная величина чистых активов или невыполнение
установленных требований в отношении чистых активов;
привлеченные заемные средства, срок возврата которых
приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или
продления срока займа либо необоснованное использование
краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных
услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки
платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара
(выполнения работ, оказания услуг);
существенное отклонение значений основных коэффициентов,
характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от
нормальных (обычных) значений;
неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие
сроки;
неспособность обеспечить финансирование развития деятельности
или осуществление других важных инвестиций;
значительные убытки от основной деятельности;
трудности с соблюдением условий договора о займе;
задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
экономически нерациональные долговые обязательства;
признаки банкротства, установленные законодательством
Российской Федерации;
б) производственные признаки:
увольнение основного управленческого персонала без должной его
замены;
потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств
производства;
существенная зависимость от успешного выполнения конкретного
проекта;
существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с
объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или
превышающий его;
в) прочие признаки:
несоблюдение требований в отношении формирования уставного
капитала аудируемого лица, установленных законодательством
Российской Федерации;
судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в
процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться
решением суда, не выполнимым для данного лица;
внесение изменений в законодательство или изменение
политической ситуации.
Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме
того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является
достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности
деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица.
Значение перечисленных признаков может снижаться под
воздействием других признаков. Например, неспособность аудируемого
лица производить выплаты в обычном порядке может быть
ликвидирована при помощи действий его руководства по обеспечению
достаточных поступлений денежных средств за счет других
источников, например за счет активов и обязательств,
реструктуризации выплат в счет возврата займов или привлечения
дополнительных инвестиций. Аналогичным образом потеря основного
поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного
источника поставок.
7. При выражении мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен
рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или)
способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать
деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум
12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и данные факторы
должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор рассматривает надлежащий характер использования
руководством аудируемого лица допущения о непрерывности
деятельности даже в том случае, если требования к составлению
финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают
обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать
способность аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно.
Аудитор не может предсказывать будущие события или условия,
которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной
деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-
либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся
непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно.
Действия аудитора по планированию и проверке
применения допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица
8. При планировании аудита аудитор должен проанализировать,
существуют ли какие-либо события или условия, которые
обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица
продолжать свою деятельность непрерывно.
9. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем,
имеются ли доказательства существования факторов, которые
обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица
продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких
факторов аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли они на
проведенную аудитором оценку компонентов аудиторского риска.
10. Аудитор рассматривает факторы, касающиеся допущения
непрерывности деятельности, в ходе планирования аудита, поскольку
такое рассмотрение позволяет своевременно обсудить их с
руководством аудируемого лица, а также в ходе проведения аудита.
11. В некоторых случаях работники аудируемого лица сами могут
провести предварительную оценку применимости допущения
непрерывности деятельности на первоначальных этапах аудита. В этом
случае аудитор проверяет такую оценку с целью выяснения, выявило
ли руководство аудируемого лица какие-либо факторы, касающиеся
допущения непрерывности деятельности, и если выявило, то каковы
связанные с этим планы руководства.
12. Если аудируемое лицо еще не проводило предварительной
оценки применимости допущения непрерывности деятельности, то
аудитор запрашивает у него, существуют ли какие-либо финансовые,
производственные и другие факторы, указанные в пункте 6 настоящего
правила (стандарта) аудиторской деятельности. Аудитор может
обратиться к аудируемому лицу с просьбой произвести такую оценку,
в особенности в тех случаях, когда аудитор уже выявил факторы,
влияющие на допущение непрерывности деятельности.
13. Аудитор анализирует последствия выявленных факторов при
проведении предварительной оценки компонентов аудиторского риска.
Наличие таких факторов может оказать влияние на характер,
временные рамки и объем аудиторских процедур.
14. Аудитор должен проанализировать данную руководством
аудируемого лица оценку способности аудируемого лица продолжать
свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев,
следующих за отчетным периодом. Оценка руководством аудируемого
лица способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою
деятельность является основным фактором при анализе аудитором
возможности допущения непрерывности деятельности.
При анализе оценки, данной руководством аудируемого лица,
аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство
выносило свою оценку, допущения, на которых основывалась такая
оценка, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор
рассматривает, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация,
о которой стало известно аудитору в результате проведения
аудиторских процедур.
15. Аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о
том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые
выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и
которые могут обусловливать значительные сомнения в способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
16. Аудитор должен внимательно относиться к вероятности
существования известных событий (запланированных или иных) или
условий, которые могут иметь место в будущем и которые могут
поставить под сомнение принцип допущения непрерывности
деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору может стать известно о таких факторах в ходе планирования
или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур,
касающихся событий, произошедших после отчетной даты.
17. Поскольку степень неопределенности, связанной с
последствиями каких-либо факторов, повышается по мере их
отдаленности во времени, постольку аудитор должен рассматривать
вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том
случае, если признаки проблем, связанных с допущением
непрерывности деятельности аудируемого лица, являются
значительными. Аудитор вправе потребовать от аудируемого лица
оценить потенциальную значимость условных факторов с точки зрения
их влияния на возможность непрерывности деятельности.
18. Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением
направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки признаков
наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12
месяцев со дня отчетной даты.
Дополнительные аудиторские процедуры
в случае выявления факторов, касающихся допущения
непрерывности деятельности аудируемого лица
19. В случае выявления факторов, которые обусловливают
значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать
свою деятельность непрерывно, аудитор должен:
проверить планы аудируемой организации в отношении будущей
деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности
деятельности;
путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать
достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или
опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том
числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и
возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;
потребовать от руководителей аудируемого лица представить в
письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в
будущем.
20. Факторы, которые обусловливают значительные сомнения в
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно, могут быть выявлены в ходе планирования задания или
|
