УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
от 11 мая 2004 г. N 05-15/10160
О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА
(Извлечения)
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам по Московской области направляет для руководства и
использования в работе ответы на вопросы по единому социальному
налогу, поставленные представителями Управления МНС России по
субъектам Российской Федерации на Всероссийском семинаре.
<...>
Заместитель руководителя
Управления Министерства РФ
по налогам и сборам
по Московской области
Б.П. Чаплыгин
Приложение
к письму Управления Министерства РФ
по налогам и сборам
по Московской области
от 11 мая 2004 г. N 05-15/10160
ОТВЕТЫ
НА ВОПРОСЫ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ,
ПОСТАВЛЕННЫЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЯМИ УПРАВЛЕНИЙ МНС РОССИИ
ПО СУБЪЕКТАМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА СЕМИНАРЕ
Вопрос 1: Учитывая, что в МНС России окончательно
сформировалась точка зрения о том, что применение
налогоплательщиком регрессивной шкалы ставки налога является
правом, а не обязанностью налогоплательщика, будет ли опубликовано
или разослано в управления МНС России письмо разъяснительного
характера?
Ответ: В соответствии с пунктом 2 статьи 241 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае если на момент
уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу (далее -
ЕСН) налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи
235 настоящего Кодекса, накопленная с начала года величина
налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на
количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде,
составляет сумма менее 2500 рублей, налог уплачивается по
максимальной ставке, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи,
независимо от фактической величины налоговой базы на каждое
физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база
удовлетворяет указанному в настоящем абзаце критерию, не вправе до
конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки
ЕСН.
Таким образом, исходя из конструкции названной нормы иные
налогоплательщики, у которых налоговая база не удовлетворяет
критерию, указанному в вышеуказанной статье Кодекса, а также
положений статьи 56 Кодекса, вправе не использовать регрессивную
шкалу ставки ЕСН.
<...>
Вопрос 3: Как поступать работнику налогового органа в ходе
налоговой проверки налогоплательщика, если выплаты, оговоренные в
статье 255 Кодекса, не оговорены в коллективных и трудовых
договорах или в трудовых договорах отсутствуют размеры окладов?
Ответ: Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской
Федерации (далее - ТК РФ) основанием возникновения трудовых
отношений является трудовой договор, заключаемый между работником
и работодателем. Статьей 57 ТК РФ установлено, что существенными
условиями трудового договора являются, в частности, условия оплаты
труда (в т.ч. размер тарифной ставки или должностного оклада
работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).
Согласно пункту 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения
единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц,
производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам,
предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным
предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 Кодекса указанные в
пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне
зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются
объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций
такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу
по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом)
периоде.
В связи с изложенным в целях применения пункта 3 статьи 236
Кодекса выплаты и вознаграждения должны быть классифицированы в
соответствии с главой 25 Кодекса.
Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей
налогообложения прибыли, предусмотрен статьей 255 Кодекса.
Исходя из преамбулы статьи 255 Кодекса в расходы
налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие
начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с
режимом работы или условиями труда, премии и единовременные
поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих
работников, предусмотренные нормами законодательства Российской
Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или)
коллективными договорами.
Следовательно, все выплаты, произведенные в соответствии с
законодательством Российской Федерации, в пользу работников
учитываются в порядке статьи 255 Кодекса.
Таким образом, отсутствие в тексте трудового договора
конкретных размеров тарифных ставок, должностных окладов не
является основанием для исключения сумм по оплате труда из состава
налогооблагаемой базы по единому социальному налогу. Что касается
доплат, надбавок и поощрительных выплат, то их налогообложение
единым социальным налогом следует производить с учетом пункта 3
статьи 236 Кодекса.
Вопрос 4: Подлежит ли включению в налоговую базу по единому
социальному налогу стоимость питания, предусмотренная коллективным
договором, не отнесенная плательщиком в состав расходов, не
уменьшающих базу по налогу на прибыль?
Ответ: Согласно пункту 1 статьи 236 Кодекса объектом
налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков
лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и
иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам,
предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным
предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 Кодекса указанные в
пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне
зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются
объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций
такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу
по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом)
периоде.
В связи с изложенным в целях применения пункта 3 статьи 236
Кодекса выплаты и вознаграждения должны быть классифицированы в
соответствии с главой 25 Кодекса.
Следовательно, при решении вопроса об отнесении тех или иных
выплат к категории расходов налогоплательщика и соответственно при
решении вопроса о необходимости налогообложения (или необложения)
ЕСН следует руководствоваться нормами главы 25 Кодекса.
<...>
Вопрос 7: Проверяется ли вопрос правомерности применения
налогового вычета при проведении выездных налоговых проверок за
2002 год? Если да, то можем ли мы проводить такую проверку по
итогам налогового периода?
Ответ: В случае если камеральной проверкой за налоговый период
2002 года не был установлен факт занижения ЕСН из-за
несвоевременной уплаты страховых взносов на ОПС (или камеральная
проверка не была проведена), то данный вопрос проверяется в ходе
выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период.
При этом если в ходе выездной налоговой проверки установлен
факт несвоевременной уплаты страховых взносов на ОПС за налоговый
период, то проверяющий устанавливает занижение налога на сумму
неуплаченных страховых взносов и производит доначисление по налогу
указанной суммы в федеральный бюджет по сроку 14 апреля года,
следующего за проверяемым налоговым периодом, с начислением пеней
с 15 апреля и применением налоговых санкций.
При этом если налогоплательщик в период проведения выездной
налоговой проверки представил уточненную декларацию по страховым
взносам на ОПС и уплатил страховые взносы на ОПС, то проверяющим в
целях реализации абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Кодекса по
итогам налогового периода следует начислить пени на заниженную
сумму ЕСН в федеральный бюджет с 15 апреля года, следующего за
проверяемым налоговым периодом, по день уплаты страховых взносов с
применением мер ответственности в порядке, предусмотренном статьей
81 Кодекса.
В случае уплаты страховых взносов после даты вынесения
налоговым органом решения по результатам выездной налоговой
проверки уменьшение ранее доначисленного ЕСН в федеральный бюджет
на сумму уплаченных страховых взносов производится на основании
решения по результатам камеральной налоговой проверки
представленной налогоплательщиком уточненной декларации по
страховым взносам на ОПС.
Вопрос 8: Кто должен доначислять страховые взносы: налоговые
органы или органы ПФР?
Ответ: При проведении камеральных и выездных налоговых проверок
налоговыми органами вопрос исчисления страховых взносов на ОПС
(налогового вычета) у налогоплательщиков ЕСН проверяется на
предмет правильности определения налогоплательщиками суммы ЕСН за
счет применения налогового вычета.
При этом страховые взносы на ОПС налоговыми органами не
доначисляются. После представления налогоплательщиком уточненного
расчета по страховым взносам на ОПС вносятся соответствующие
записи в лицевой счет плательщика по страховым взносам на ОПС.
Контроль за персонифицированным учетом возложен на органы ПФР.
Так, в соответствии со статьей 13 Федерального закона от
15.12.2001 N 167-ФЗ и статьей 16 Федерального закона от 01.04.96 N
27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе
обязательного пенсионного страхования" Пенсионный фонд Российской
Федерации и его территориальные органы имеют право проводить у
страхователей (работодателей) проверки документов, связанных с
представлением достоверности сведений о стаже и заработке
(доходе), определяющих размер пенсии при ее назначении.
Вопрос 9: В ходе выездной проверки в налоговой декларации по
ЕСН за 2002 год было выявлено занижение налоговой базы и суммы БСН
за май месяц.
С какой даты следует начислять пени - с 16 июня 2002 года или,
поскольку проверяется исчисление налога за налоговый период, с 14
апреля 2003 года?
Ответ: В соответствии с пунктом 3 статьи 243 Кодекса в течение
отчетного периода по итогам каждого календарного месяца
налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых
платежей по налогу исходя из величины выплат и иных
вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до
окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.
Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате
за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм
ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее
15-го числа следующего месяца.
В данном случае имело место неправильное исчисление авансовых
платежей по ЕСН по сроку уплаты 15 июня 2002 года.
При этом по результатам выездной налоговой проверки за
налоговый период 2002 года пени на доначисленную сумму ЕСН следует
начислять с 16 июня 2002 года по день вынесения решения по
результатам акта выездной налоговой проверки.
Вопрос 10: Обязаны ли адвокаты, учредившие адвокатские
кабинеты, уплачивать единый социальный налог по ставкам,
установленным для индивидуальных предпринимателей согласно пункту
3 статьи 241 Кодекса?
Ответ: В соответствии со статьей 21 Федерального закона от
31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в
Российской Федерации" адвокатский кабинет не является юридическим
лицом, а адвокат, учредивший адвокатский кабинет, осуществляет
свою профессиональную деятельность индивидуально.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса
налогоплательщиками ЕСН являются адвокаты.
Пунктом 3 статьи 241 Кодекса установлены ставки для
налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235
Кодекса (индивидуальные предприниматели, адвокаты), если иное не
предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.
Пунктом 4 статьи 241 Кодекса предусмотрены ставки, по которым
адвокаты уплачивают единый социальный налог.
Таким образом, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты,
обязаны уплачивать ЕСН по ставкам пункта 4 статьи 241 Кодекса.
Вопросы 11: Может ли глава крестьянского (фермерского)
хозяйства производить выплаты в пользу членов этого хозяйства по
трудовым договорам? Если членам крестьянского (фермерского)
хозяйства производят такие выплаты, являются ли они объектом
налогообложения ЕСН, какие ставки следует применить к указанным
выплатам? По какой форме в данном случае следует представлять
декларацию по единому социальному налогу?
Ответ: С учетом разъяснений Министерства труда и социального
развития Российской Федерации от 28.11.2003 N 2693-10, данных в
адрес МНС России, следует, что Федеральный закон от 11.06.2003 N
74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" устанавливает две
категории лиц, работающих в фермерском хозяйстве: члены
фермерского хозяйства и работники фермерского хозяйства.
Из содержания отдельных статей данного Закона (ст. 4, 14, 15,
16) можно сделать вывод о том, что отношения между главой
фермерского хозяйства и членами фермерского хозяйства не являются
трудовыми в том смысле, который вкладывает в это понятие статья 15
ТК РФ, и, следовательно, они (отношения) не подпадают в сферу
действия Кодекса.
Деятельность членов фермерского хозяйства регулируется ими
самостоятельно и по сути является работой гражданско-правового
характера.
В соответствии со статьей 4 названного Закона права и
обязанности членов фермерского хозяйства, механизм получения ими
от деятельности хозяйства плодов, продукции и доходов должны быть
отражены в соглашении о создании фермерского хозяйства. Другими
словами, выполнение какой-либо дополнительной работы членом
хозяйства за пределами его обязанностей, оговоренных в соглашении
о создании хозяйства, не предусмотрено.
Учитывая изложенное, для заключения трудового или гражданско-
правового договора между членами фермерского хозяйства и главой
этого хозяйства о выполнении членом хозяйства дополнительной
работы за плату, выходящей за рамки его обязанностей, оснований не
имеется.
Следовательно, глава крестьянского (фермерского) хозяйства по
отношению к членам этого хозяйства не является лицом, производящим
выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым
договорам, а члены крестьянского (фермерского) хозяйства не
являются наемными работниками по отношению к главе этого
хозяйства.
Таким образом, глава крестьянского (фермерского) хозяйства не
может производить выплаты в пользу членов этого хозяйства по
трудовым договорам (в том числе вознаграждения за выполнение
дополнительной работы).
В связи с вышеизложенным при проведении налоговой проверки
указанные выплаты в пользу физических лиц признаются доходами
членов крестьянского (фермерского) хозяйства, ЕСН следует
исчислить по ставкам в соответствии с пунктом 3 статьи 241
Кодекса.
В случае если какие-либо выплаты в пользу членов этого
хозяйства производились до окончания налогового периода, то такие
выплаты признаются доходами членов крестьянского (фермерского)
хозяйства, полученными в течение налогового периода, которые
подлежат включению в состав доходов, отражаемых в декларации по
ЕСН для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских
(фермерских) хозяйств, адвокатов, и облагаются ЕСН по ставкам
пункта 3 статьи 241 Кодекса.
Таким образом, выплаты, произведенные в течение года членами
крестьянского (фермерского) хозяйства, можно расценить как часть
дохода крестьянского (фермерского) хозяйства, выплаченного
авансом. Налоговая декларация по ЕСН для индивидуальных
предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств,
адвокатов представляется в налоговый орган по форме, утвержденной
приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (в редакции
приказа МНС России от 03.11.2003 N БГ-3-05/591).
<...>
Вопрос 14: Что означает норма абзаца шестого пункта 3 статьи
243 Кодекса, согласно которой в случае, если по итогам налогового
периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование превышает сумму
примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения
признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату
налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса?
Значит ли это, что сумму излишне уплаченных страховых взносов
следует возвращать из федерального бюджета?
Ответ: Данная норма применяется к налогоплательщикам, у которых
в течение отчетного (налогового) периода сумма примененного
налогового вычета превышала сумму фактически уплаченного
страхового взноса, то есть такая разница была признана занижением
суммы ЕСН.
Такому налогоплательщику налоговые органы должны были
произвести доначисление ЕСН на сумму его занижения (разницы между
начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС),
и доначисленный налог был или уплачен налогоплательщиком или
взыскан налоговыми органами в бесспорном порядке в федеральный
бюджет.
Если по итогам налогового периода данный налогоплательщик
уплатил страховые взносы на ОПС в размере, превышающем сумму
примененного налогового вычета (сумму начисленных страховых
взносов на ОПС), то сумма такого превышения признается излишне
уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в
порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса из федерального
бюджета.
<...>
Вопрос 16: Обязан ли налогоплательщик, начавший свою
предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность до
начала очередного налогового периода, то есть у которого расчет
авансовых платежей по налогу произведен исходя из налоговой базы
за предыдущий налоговый период, представлять новую декларацию в
случае значительного (более чем на 50%) увеличении дохода в
текущем налоговом периоде?
Ответ: Пункт 3 статьи 244 Кодекса распространяется на всех
налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, у которых в
налоговом периоде произошло увеличение дохода более чем на 50
процентов.
Вопрос 17: Как проверить правильность заполнения
налогоплательщиками графы 4 раздела 2.1 расчета по авансовым
платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное
страхование, утвержденного приказом МНС России от 27.01.2004 N БГ-
3-05/51, в части отражения в ней уплаченных сумм страховых взносов
застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, не переведенных
на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов
деятельности?
Ответ: Правильность заполнения этой графы можно проверить
только в случае уплаты страховых взносов на ОПС двумя платежными
поручениями: в части застрахованных лиц, занятых в сферах
деятельности, не переведенных на уплату единого налога на
вмененный доход для определенных видов деятельности и переведенных
на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов
деятельности.
Вопрос 18: Производить ли проверку правильности определения
налоговых вычетов при исчислении ЕСН в федеральный бюджет по
декларациям по ЕСН за 2003 год налогоплательщиками, применяющими
специальные налоговые режимы наряду с общеустановленными, в том
числе если доля деятельности по общеустановленным налоговым
режимам незначительная?
Ответ: Проверка правильности примененного налогового вычета
производится в любом случае при наличии начислений по ЕСН в
федеральный бюджет и страховым взносам на ОПС, а также уплаты
последних.
При этом норму абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Кодекса
применить возможно в случае уплаты страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование отдельными платежными
поручениями по видам деятельности: в части застрахованных лиц,
переведенных на специальные налоговые режимы, а также в части
застрахованных лиц, осуществляющих деятельность, облагаемую в
общеустановленном порядке.
Вопрос 19: Как по окончании 2002 года, так и в настоящее время
появилась масса публикаций о возможности уплаты
налогоплательщиками ЕСН за октябрь - декабрь не позднее 15 апреля
года, следующего за налоговым периодом.
Какая официальная позиция МНС России по данному вопросу?
Ответ: В средствах массовой информации были размещены
разъяснения заместителя руководителя Департамента налоговой
политики С.В. Разгулина о порядке и сроках уплаты ежемесячных
авансовых платежей по ЕСН за IV квартал налогового периода,
согласно которым вся сумма ЕСН за три месяца IV квартала
налогового периода подлежит уплате в срок не позднее 14 апреля
года, следующего за истекшим налоговым периодом, а не ежемесячно
по срокам не позднее 15 ноября, 15 декабря, 15 января
соответственно.
Аналогично ЕСН уплачиваются и страховые взносы на ОПС.
Следуя этим разъяснениям, налогоплательщики могут полгода не
уплачивать указанные платежи, что не предусмотрено бюджетными
заданиями по налогу и страховым взносам и приведет к задержке
поступления платежей в бюджеты фондов и сбоям в финансировании
выплат базовой, страховой и накопительной частей пенсии, выплат
социальных пособий работающим гражданам и их медицинского
обслуживания.
Кроме того, приведенное разъяснение противоречит абзацу второму
пункта 3 статьи 243 Кодекса, которым предусмотрена уплата
ежемесячных авансовых платежей не позднее 15-го числа следующего
месяца, при этом исключение для IV квартала не сделано.
Таким образом, в нормах главы 24 Кодекса существует
противоречие в трактовке сроков уплаты авансовых платежей по ЕСН в
IV квартале.
Департамент единого социального налога считает, что все
несоответствия в Кодексе должны быть урегулированы в
законодательном порядке. О необходимости решения этой проблемы в
законодательном порядке МНС России неоднократно обращалось в
Правительство Российской Федерации.
Налоговые органы на местах в целях выполнения плановых заданий
по ЕСН, которые установлены исходя из поступления налога в течение
всех четырех кварталов года, а не только девяти месяцев, проводят
большую разъяснительную работу среди налогоплательщиков об уплате
авансовых платежей по ЕСН ежемесячно в течение всего налогового
периода, в том числе и в IV квартале, что не противоречит
действующему законодательству, согласно которому окончательный
расчет по году производится не позднее 14 апреля следующего года.
В настоящее время Минфином России подготовлены поправки в
проект федерального закона о внесении изменений в главу 24
Кодекса, в котором учтены предложения МНС России по вопросу уплаты
ЕСН в IV квартале налогового периода.
До принятия данных поправок уплата авансовых платежей по ЕСН
должна производиться ежемесячно, в том числе и в IV квартале
налогового периода по срокам уплаты 15 ноября, 15 декабря и 15
января.
<...>
|
