УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 5 мая 2005 г. N 20-12/32441
О РАСХОДАХ ПО ДОГОВОРУ ФАКТОРИНГА
Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (отдел
налогообложения прибыли (дохода) в части налога на прибыль
сообщает следующее.
Под факторингом в российском законодательстве понимается
договор финансирования под уступки денежного требования.
В соответствии со статьей 824 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) по договору финансирования под уступку
денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или
обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в
счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу
(должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров,
выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент
уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное
требование.
При этом денежное требование к должнику может быть уступлено
клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения
обязательства клиента перед финансовым агентом (п. 1).
Согласно статье 825 ГК РФ в качестве финансового агента
договоры финансирования под уступку денежного требования могут
заключать банки и иные кредитные организации, а также другие
коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на
осуществление деятельности такого вида.
По статье 826 ГК РФ предметом уступки, под которую
предоставляется финансирование, может быть как денежное
требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее
требование), так и право на получение денежных средств, которое
возникает в будущем (будущее требование).
Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть
определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом,
который позволяет идентифицировать существующее требование в
момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем
в момент его возникновения (п. 1).
При уступке будущего денежного требования оно считается
перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само
право на получение с должника денежных средств, которые являются
предметом уступки требования, предусмотренной договором.
То есть если уступается будущее денежное требование (будущая
дебиторская задолженность) к покупателю (заказчику), возникающее
из договора продажи товара (выполнения работ, оказания услуг) в
рассрочку (ст. 823 ГК РФ - "Коммерческий кредит"), до момента
реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), то оно
считается перешедшим к финансовому агенту (банку) после того, как
возникнет само право на получение с должника (покупателя или
заказчика) денежных средств (только после момента реализации
товара (выполнения работ, оказания услуг) исходя из договора
продажи.
Деятельность банков (в т.ч. перечень банковских операций и
других сделок кредитной организации) регулируется Федеральным
законом от 02.12.96 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".
В соответствии со статьей 5 указанного выше Закона кредитная
организация вправе осуществлять, в частности, сделки по
приобретению права требования от третьих лиц исполнения
обязательств в денежной форме. Кредитная организация вправе
осуществлять также иные сделки в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
В рассматриваемой ситуации согласно заключенному договору,
организация-клиент уступает финансовому агенту (банку) будущее
денежное требование к должнику за еще не поставленные товары (еще
не выполненные услуги на доставку и установку) по договору купли-
продажи с рассрочкой платежа, а банк финансирует организацию под
уступленное требование.
Договор рассрочки заключается в соответствии с Правилами
приобретения товаров в рассрочку на основании заявления на
приобретение товара в рассрочку.
Уступка денежных требований оформляется Реестром уступленных
требований, составленным банком и продавцом в соответствии с
договором об общих условиях факторингового обслуживания торговых
организаций, осуществляющих продажу товаров в рассрочку.
Выплата денежных средств продавцу осуществляется в размере 100
процентов от объема уступленных денежных требований.
За предоставленное финансирование (факторинговое обслуживание)
продавец уплачивает банку вознаграждение, размер которого
определяется в зависимости от срока кредитования продавцом
покупателя-дебитора: на 6 месяцев - 8,5 процента, на 12 месяцев -
16,5 процента от суммы финансирования (лимитом до 15000000
рублей).
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций
признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских
организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные
доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые
определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что для целей налогообложения
доходом от реализации признается выручка от реализации товаров
(работ, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных, а также от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений,
связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или
имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной
формах.
По своей сути право требования - это имущественное право.
Следовательно, в соответствии со статьей 249 НК РФ выручка от
его реализации является для организации доходом от реализации.
Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении
операций по уступке (переуступке) права требования определяют
налоговую базу по налогу на прибыль исходя из статьи 279 НК РФ.
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ,
услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу
начисления, права требования долга третьему лицу до наступления
предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг)
срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации
права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ,
услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может
превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с
учетом требований статьи 269 данного Кодекса по долговому
обязательству, равному доходу от уступки права требования, за
период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором
на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта
также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому
обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ).
По пункту 1 статьи 823 ГК РФ "Коммерческий кредит" договорами,
исполнение которых связано с передачей в собственность другой
стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми
признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том
числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки
оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное
не установлено законом.
В данном случае финансовый агент (банк) оказывает клиенту
(продавцу) услугу путем передачи денежных средств под уступку
денежных требований клиента к третьим лицам (должникам) в размере
суммы денежных требований клиента (т.е. за 100%) по договору купли-
продажи с рассрочкой платежа.
При этом стоимость уступленного права увеличивается на процент
(комиссионное вознаграждение банку) за предоставленное
финансирование под уступленное право требования долга и другие
сборы.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает
полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением
расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265
НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные
затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые
затраты при условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий
осуществления и направлений деятельности организации
подразделяются на расходы, связанные с производством и
реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Согласно пункту 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки, полученные
налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке
уступки права требования, приравниваются к внереализационным
расходам и учитываются при налогообложении прибыли по правилам,
установленным статьей 279 НК РФ.
Следовательно, расходы по оплате услуг финансового агента
(банка) в виде комиссионного вознаграждения за предоставленное
финансирование в размере неоплаченной части стоимости товаров
(работ, услуг) до момента их реализации по договору факторингового
обслуживания, на основании которого организация-продавец (клиент)
уступает банку денежное требование к покупателю (третьему лицу),
возникшее в результате предоставления покупателю рассрочки на
приобретение товаров (работ, услуг), могут быть учтены в составе
внереализационных расходов по правилам пункта 1 статьи 279 НК РФ,
если эти расходы экономически оправданы и документально
подтверждены в связи с осуществлением продавцом (клиентом)
деятельности, направленной на получение дохода, согласно пункту 1
статьи 252 НК РФ.
Учет убытка от уступки права требования долга третьему лицу до
наступления срока платежа в этом случае для целей налогообложения
прибыли производится в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи
279 НК РФ.
Заместитель руководителя
Управления Федеральной
налоговой службы по г. Москве
А.Г. Луканина
___________________________________________________________________
|
